신탁법상 신탁의 납세의무자 (Taxpayer in Trust under Trust Law)

우리나라의 신탁제도는 2011년 신탁법의 전면 개정에 따라 새로운 신탁유형의 도입 등의 규정이 포함되면서 크게 도약할 수 있는 제도적 발판이 마련되었다. 신탁거래에서도 일반 거래왿� 같이 신탁재산의 수익, 보유 및 이전과 관련하여 다수의 과세문제가 발생한다. 신탁의 과세문제는 전형적인 민사 또는 상사법리왿� 차별되는 영미법상 신탁 특유의 논리로 인하여 복잡성과 불확실성이 현저하고, 그중에서도 신탁거래의 납세의무자 판정은 신탁세제의 문제점이 전면적으로 등장하는 영역이다. 우리나라의 경우 개별 세법에 신탁의 납세의무자 규정이 있는 경우도 있지만 그 규정 자체가 체계적이지 못하고 세목별로도 일관된 법리가 형성되어 있지 않다. 나아가 과세관청에서는 신탁의 납세의무자 판정에 관하여 명의신탁에 폭넓게 적용되는 실질과세원칙을 적극 활용하여 과세하는 입장을 취하다 보니 다수의 조세분쟁이 양산되고 있고, 그 다툼의 해결을 주로 해석론에 의지하고 있는 실정이다. 신탁의 납세의무자가 구체적 사실관계에 따라 각기 다르게 판정된다면 신탁거래에 대한 과세의 불확실성을 높이는 것이 된다.
우리나라의 현행 신탁세제는 기존 신탁의 과세문제는 물론 새로운 신탁유형의 과세문제를 해결하기에는 부족한 점이 많은바, 이 글에서는 신탁세제의 납세의무자에 대한 예측가능하고 합리적인 개선방안을 제시하기 위해서 신탁의 민사법적 본질과 신탁실체설과 신탁도관설에 따른 과세이론, 외국의 입법례 및 우리나라의 현행 신탁세제에 대하여 검토․분석하였다. 우리나라 신탁세제는 신탁의 권리나 유형이 아니라 세목에 따라 신탁의 납세의무자를 달리 파악하고 있는 점이 특징이다. 기본적으로 소득세왿� 증여세에서는 신탁도관설이 지배하여 수익자가 납세의무자이고 재산세에서는 신탁실체설에 따라 수탁자가 납세의무자이다. 부가가치세에서는 신탁도관설과 신탁실체설이 혼재되어 원칙적으로는 위탁자가, 예외적으로는 수탁자가 납세의무자가 되고, 취득세에서는 수탁자가 납세의무자로 규정되어 있다. 이왿� 같은 복잡하고 비체계적인 규정에 더하여 과세관청의 실질과세원칙의 확대 적용에 따라 신탁세제는 그 출발선인 납세의무자의 판정에서부터 과세불확실성이 내재되어 있다.
이러한 문제를 해결하기 위해서는 입법론으로는 신탁의 본질이론으로 신탁재산에 대한 권리를 수익자의 수익권과 수탁자의 관리․처분권으로 구분하는 가치지배권설을 신탁과세이론에 적극 반영할 필요가 있다. 즉, 신탁세제를 수익권에 관한 수익세제왿� 관리․처분권에 관한 관리․처분세제로 구분하여 각 세제에서 지배적인 가치 내지 권리를 보유하는 당사자를 납세의무자로 일관되게 판정하는 것이 중요하다. 이에 따르면, 원칙적으로 신탁재산의 수익에 대한 가치지배가 문제되는 수익세제에서는 수익자를, 신탁재산에 대한 관리․처분권이 작동하는 관리․처분세제에서는 수탁자를 납세의무자로 삼되, 만일 그로 인하여 과세형평 등의 문제가 생기는 영역이 있다면 다른 당사자를 납세의무자로 보는 예외규정을 두어 실질과세원칙의 역할을 갈음하도록 하면 될 것이다. 이러한 입장에서 볼 때 수익세제왿� 대부분의 관리․처분세제는 납세의무자를 수익자왿� 수탁자로 규정하고 있어 일부 예외규정에 대한 정비만 하면 되지만 원칙적으로 위탁자를 납세의무자로 규정하고 있는 부가가치세는 이를 수탁자로 변경하는 것이 요청된다. 해석론으로 신탁세제의 불확실성의 문제를 해결하기 위해서는 신탁법상 신탁과 명의신탁을 준별하여 신탁법상 신탁에 대해서는 실질과세원칙의 적용을 원칙적으로 제한하여야 하고 신탁의 권리왿� 유형을 중심으로 그 적용단계에서의 납세의무자 판정에 관한 구체적 판단기준을 제시하는 것이 필요하다.

The complete revision of the Trust Act in 2011 set the stage for major advancements in Korea’s trust system through revisions such as introduction of new types of trust, etc. A number of taxable issues arise for trust transactions, as is the case for general transaction, in relation to the profit from, and possession and transfer of trust assets. Taxation issues of trusts are subject to considerable complexity and uncertainty due to the unique logic behind trusts under common law that are distinct from civil or commercial law, among which determining the taxpayer in the trust transaction is an area which fully exposes the problems of the trust system. In Korea, although taxpayers for trusts are often specified in individual tax laws, they are disorganized and inconsistent among different tax items. Moreover, as the tax authority aggressively utilizes the substance-over-form principle, which is often used in ‘name trusts’, in determining the taxpayer for trusts, a number of taxation disputes arise and the resolution of most of the tax cases generally depends on legal interpretation. If the determination of the taxpayer of a trust differs based on specific factual circumstances, uncertainty involved with taxation of trust transactions will increase.
As the current tax system in Korea is inadequate in solving not only existing trust-related tax issues, but also issues arising from new types of trusts, this article reviews and analyzes the civil-law nature of trusts as well as the taxation theory behind them (i.e., trust entity theory and trust conduit theory), foreign legislations, and the current tax system of trusts in Korea to present a predictable reasonable measure to improve the trust tax system. Korea’s trust tax system is unique in that it distinguishes the trust’s taxpayer based on tax item rather than on the type or the rights of the trust. Generally, in income tax and gift tax, the trust conduit theory dominates in such a way that the beneficiary is prescribed as the taxpayer, whereas property tax follows the trust entity theory so that the trustee is prescribed as the taxpayer. In value added tax (VAT), a mixture of the trust conduit theory and the trust entity theory apply so that the prescribed taxpayer is the trustor in principle and trustee as an exception, whereas in acquisition tax the trustee is prescribed as the taxpayer. In addition to such complicated and disorganized provisions, due to the broad application of the substance-over-form principle, the trust taxation system is plagued with uncertainty over the application of tax from the basic issue of determination of taxpayer.
To address these problems, legislation needs to actively reflect the value-based theory as the trust’s essence theory, categorizing the trust property rights into the beneficiary’s rights to profit from the property and the trustee’s rights to manage and dispose of the property, into the trust taxation theory. In other words, the trust tax system needs to be categorized into a profit tax system related to beneficiary rights and a management and disposition tax system related to the rights of management and disposition so that the taxpayer is consistently determined in each tax system according to the parties who holds the prevalent value or right. In this case, the beneficiary would be the taxpayer in a profit tax system in which the control over the value or profit from trust property is in principle of the essence, whereas the trustee would be the taxpayer in a management and disposition tax system where the management or disposal rights over the trust property is the main concern. If any problem arises due to such measure in terms equity in taxation, etc., an exceptional provision may be put in place to play the role of the substance-over-form principle. According to such view, whereas only minor modifications would be necessary in the profit tax system and most management and disposition tax systems, the VAT system would need a fundamental change in the taxpayer, from the trustor to the trustee. In terms of interpreting the law, in order to solve the problem of uncertainty surrounding the trust tax system, it is necessary to differentiate trusts under the Trust Act from ‘name trusts’ and, as a rule, restrict application of the substance-over-form principle for trusts under the Trust Act. It is also necessary to present specific criteria for determining the taxpayer at the application stage based on the rights and types of the trust.